Masse: Die relevante, grob veranschlagte Anzahl der Wohnungen, für die pro Steuerperiode ein Eigenmietwert zu bestimmen ist, liegt in einer Bandbreite von 1.8 bis 1.9 Millionen Einheiten (Stand Ende 2016). Zum Vergleich: Der gesamte hiesige Wohnungsbestand beträgt rund 4.35 Millionen Einheiten (Stand Ende 2015). Für die steuerliche Bemessung dieser Menge an Objekten sieht das Gesetz vor, dass bis zu einem gewissen Grad mit schematischen, auf Durchschnittswerten basierenden Angaben gearbeitet werden darf.
Marktmietwert: Im Grundsatz muss die Bemessung des Eigenmietwertes für selbstgenutztes Wohneigentum nach der Massgabe eines Marktwertes erfolgen. Diese Betrachtungsweise hat eine lange Tradition. Sie lässt sich bis in die Anfangszeit der Eigenmietwertbesteuerung auf Bundesebene nachweisen. Die Lehre wie die auch Rechtsprechung postulieren dazu zumindest konzeptionell die Vergleichswertmethode: «Was wäre eine Drittperson bereit für die entgeltliche Überlassung der Wohnung als Mietzins zu bezahlen?» Um diese Fragestellung zu beantworten, bedarf es zwingend einer Immobilienschätzung. Unabhängig von methodischen Fragestellungen gestaltet sich die Herleitung von Marktmietwerten – insbesondere, aber nicht bei Einfamilienhäusern – deutlich schwieriger als diejenige von dazugehörigen Vermögenswerten.
Streubereich: Der geschätzte Eigenmietwert als Ergebnis aus dem Schätzungsprozess muss im individuell-konkreten Anwendungsfall immer innerhalb eines vordefinierten Streubereiches liegen. Das Bundesgericht erlaubt hierzu einen Zielkorridor von mindestens 60 Prozent und maximal 100 Prozent vom «wahren» Marktmietwert. Dies notabene im klaren Bewusstsein darüber, dass sich das Referenzniveau von 100 Prozent nicht hinreichend exakt bestimmen lässt. Das Niveau der Untergrenze geht ursprünglich auf ein mietrechtliches Hilfskonstrukt zurück. Es wurde von den Behörden im Kontext der Missbrauchsgesetzgebung entwickelt. Inhaltlich besagt dieses «Standardfinanzierungsmodell», dass bei der Finanzierung von Mietwohnungen der Fremdkapitalanteil fix 60 Prozent beträgt (die dazugehörige Referenz bilden immer die originären Anlagekosten). Ausser diesem tradierten Wert existiert keine eigenständige, fachlich fundierte Herleitung für diesen Grenzwert. Er hat letztlich einen zufälligen Charakter. Auch einem politischen Prozess ist der Grenzwert nie entsprungen. Zudem dient der aufgeführte Zielkorridor mittlerweile de facto vor allem dazu, materielle Mängel im Schätzungsergebnis abzufangen. Die ursprüngliche Intension in Expertenkreisen war eine andere; sie lag bei der Wohneigentumsförderung.
Schätzungspraxis: In der Schätzungspraxis der Steuerbehörden erfolgt die Bestimmung des Eigenmietwertes in der Regel indirekt über den steuerlichen Vermögenswert. Letztere ergibt sich aus dem geschätzten Zeitbau- und Landwert (als Summe wird vom Realwert gesprochen). Mit einem prozentualen Anteil davon wird die Höhe des Eigenmietwertes modellhaft approximiert. Dieses schematische Vorgehen wurde vom Bundesgericht als zulässig taxiert. Gleichwohl verbirgt sich dahinter ein Kardinalproblem in mehrfacher Weise: Erstens impliziert der Ansatz das Gedankengut einer Kostenmiete und eben nicht einer Marktmiete; zweitens wird eine unzulässige Verknüpfung zwischen dem Vermögenswert (Transaktionsmarkt) und dem Mietzins (Nutzermarkt) unterstellt. Zur Vermeidung von allfälligen Missverständnissen: Es geht hier um die absoluten Niveaus zu einem bestimmten Zeitpunkt. Drittens ist dieses Vorgehen an sich holzschnittartig. Folglich lassen sich massgebliche von den Eigentümerhaushalten erbrachte Leistungen seitens des Eigenmietwertes monetär nicht korrekt abbilden.
Dauerschuldverhältnis: Der gravierendste Mangel bei der Bestimmung der Höhe des steuerlichen Eigenmietwertes liegt im Umgang mit der Zeitachse. Statt einer einmaligen Zeitpunktbetrachtung wie sie etwa bei der Fixierung eines Kaufpreises gilt, spielt die Zeitachse bei der jeweiligen Festlegung des Mietzinses eine herausragende Rolle. Aber welches Szenario ist bei der periodischen Wiedereinschätzung des Eigenmietwertes als Referenz beizuziehen? Die Antwort darauf ist so heikel wie brisant. Weder der Gesetzgeber noch die Gerichte haben sich bis dato der Materie angenommen. Ist es bei der periodisch vorzunehmenden Aktualisierung zulässig, so zu tun, als ob der Eigentümerhaushalt für einen Bruchteil einer Sekunde sich selbst kündigt und im selben Atemzug einen neuen Mietvertrag auf dem (geschätzten) Marktniveau abschliesst? Zumindest als eine Alternative dazu wäre bei bestehenden «Eigenmietverhältnissen» eine Fortschreibung des ursprünglichen geschätzten Eigenmietwertes nach der Logik der Kostenmiete im Rahmen der geltenden Gesetzgebung eine Diskussion wert. Auf Veränderungen des mietrechtlichen Referenzzinssatz sollten sich demnach auch Eigentümerhaushalte berufen können. Es gilt der Grundsatz der Rechtsgleichheit.
Missbräuchlicher Eigenmietwert: Bleiben wir beim hiesigen Mietrecht. Letzteres beinhaltet mitunter Grenzwerte zu missbräuchlichen Brutto- und Nettoeigenkapitalrenditen. Die aktuell geltenden Schwellenwerte betragen 3.5 bzw. 2.0 Prozent (4. Quartal 2017). Aus ketzerischer Sicht getrachtet sollte zumindest die Frage erlaubt sein, ob sich nicht auch Eigentümerhaushalte bei der Bemessung des Eigenmietwertes auf die Einhaltung dieser Grenzwerte berufen sollten können?
Fazit: Dieser Beitrag zeigt auf, dass die Schnittmenge von steuerrechtlichen Prinzipien mit mietrechtlichen Überlegungen – zusammen mit der praktizierten Art und Weise der Immobilienschätzung im Kontext des Eigenmietwertes – zu logischen wie fachlichen Inkonsistenzen führt. Unabhäng
ig und losgelöst von der anspruchsvollen Datengrundlage lässt sich nachweisen, dass eine fundierte Bemessung des Eigenmietwertes noch Potenzial nach oben besitzt. Insbesondere im Falle einer Beibehaltung der Besteuerung des Eigenmietwertes darf der Courant normal nicht unreflektiert weitergeführt werden. Es ist eine grundlegende Revision anzustreben. Dabei geht es wohlgemerkt um die korrekte Bestimmung der Höhe des Eigenmietwertes: Wie werden vorab 100 Prozent – insbesondere während der Laufzeit des «Eigenmietvertrages» – als Referenz festgelegt?
Ausblick: Histoire à suivre ...